ЖИЛИЩНО-КОММУНАЛЬНОЕ ХОЗЯЙСТВО, РИЕЛТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ. СОБСТВЕННЫЕ СКВАЖИНЫ С УЧЕТОМ ВОДНОГО НАЛОГА <*>
В. В. СЕМЕНИХИН
——————————— <*> Semenikhin V. V. Housing-communal economy, realty activity. Private chinks including water tax.
В публикации автор исследует актуальные вопросы взимания водного налога с организаций, осуществляющих риелторскую деятельность, а также занимающихся жилищно-коммунальным хозяйством. Выводы, изложенные в статье, имеют большое значение для развития правоприменительной практики.
The author of the publication studies the topical issues of collection of water tax from organizations effectuating realty activity and also engaged in housing-communal economy. The conclusions made in the article are very important for development of law-application practice.
Key words: housing-communal economy, realty activity, water tax, chinks.
Практически все природные источники воды, используемые для целей водоснабжения, можно разделить на две основные группы — поверхностные источники и подземные источники. К подземным источникам относятся бассейны подземных вод и водоносные горизонты. Как правило, подземные источники водоснабжения отличаются более стабильными характеристиками качества воды и относительной защищенностью от загрязнения с поверхности. Для забора воды в водопроводные системы используются разнообразные водозаборные сооружения — скважины, колодцы, галереи и иные гидротехнические сооружения. Такие сооружения, в частности скважины, имеются на балансе организаций жилищно-коммунального хозяйства. Как правило, такими организациями являются организации водопроводно-канализационного хозяйства. О том, как учитываются скважины, мы расскажем в этой статье. Также остановимся на вопросах исчисления и уплаты водного налога.
Водозаборные узлы состоят из целого ряда объектов: артезианских скважин с погруженным водоподъемным оборудованием, павильонов с емкостями, в которых хранится пожарный или хозяйственно-питьевой запас с насосным оборудованием, объектов водоподготовки для доведения качества воды до норм питьевой воды, насосной станции для поддержания давления и подачи воды потребителю в требуемом объеме, узла учета воды из водосчетчиков. Водозаборные узлы оснащены также контрольно-измерительными приборами и автоматикой, которые следят за работоспособностью оборудования, регулируют расход воды, ведут журналы изменений характеристик — уровней, расхода воды, аварийных ситуаций и тому подобное. Большие водозаборные сооружения могут иметь и собственную инфраструктуру, в частности электрическую подстанцию, газораспределительную подстанцию, котельную, диспетчерский пункт. Итак, водозаборная скважина — это скважина для забора подземных вод, обычно она оборудована обсадными трубами и фильтром. Как учитываются скважины? Обратимся прежде всего к Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359, а также к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 (далее — Классификация основных средств). В соответствии с названными документами скважина водозаборная по коду 12 4525351 относится к сооружениям и включается в шестую амортизационную группу, куда включено имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно. В целях бухгалтерского учета водозаборная скважина относится к объектам основных средств и амортизируемому имуществу, что подтверждает Постановление Тринадцатого Арбитражного апелляционного суда от 29 января 2009 г. N А33-357/2008-03АП-2829/2008. Основным нормативным документом, в соответствии с которым организации ведут бухгалтерский учет основных средств, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее — ПБУ 6/01). Нормы этого бухгалтерского стандарта применяются с учетом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее — Методические указания N 91н). Итак, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету, если он одновременно удовлетворяет следующим условиям: — объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; — объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; — организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; — объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Следует заметить, что указанная нормативная база по бухгалтерскому учету основных средств применяется не только коммерческими организациями, но и некоммерческими фирмами, унитарными предприятиями, что следует из п. 1 ПБУ 6/01, а также из п. 1 Методических указаний N 91н. Заметим, что большое число организаций водопроводно-канализационного хозяйства созданы именно в форме муниципальных унитарных предприятий. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 9 июня 2009 г. N 03-05-05-01/31, объект принимается на учет в качестве основного средства, если он отвечает условиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01, и он приведен в состояние, пригодное для использования. При этом не имеет значения факт его фактической эксплуатации. Аналогичные решения принимают и суды, что подтверждает Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 июня 2009 г. N А33-11961/08-Ф02-2387/09 по делу N А33-11961/08. Принимая скважину к бухгалтерскому учету, организация должна определить срок ее полезного использования. Как мы уже отметили, водозаборные скважины отнесены к шестой амортизационной группе, куда входит имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно, что установлено Классификацией основных средств. Несмотря на то что данная Классификация предназначена для целей налогового учета, она может применяться и для целей бухгалтерского учета, что предусмотрено п. 1 Постановления Правительства Российской Федерации N 1, утвердившего эту Классификацию. Как следует из п. 6 ПБУ 6/01, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом организация может признавать: — объект со всеми приспособлениями и принадлежностями; — отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; — обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Объект основных средств может состоять и из нескольких частей, и если сроки использования составных частей объекта одинаковы или не имеют существенного различия, организация обязана учитывать такое имущество в качестве единого инвентарного объекта, на что указывает Минфин России в письме от 20 января 2009 г. N 03-05-05-01/06. Если же сроки полезного использования частей объекта основных средств имеют существенные различия, то организация, руководствуясь п. 6 ПБУ 6/01, вправе учитывать каждую составную часть объекта как самостоятельный инвентарный объект. Основные средства, в соответствии с п. 7 ПБУ 6/01, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой установлен п. п. 8 — 12 ПБУ 6/01 и зависит от способа поступления основного средства в организацию. В случае приобретения основного средства за плату, его первоначальная стоимость определяется как сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами на приобретение объекта основных средств за плату согласно п. 8 ПБУ 6/01 являются: — суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку основного средства и приведение его в состояние, пригодное для использования; — суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; — суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основного средства; — таможенные пошлины и таможенные сборы; — невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением основного средства; — вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретено основное средство; — иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основного средства. Не забывайте о том, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы учитываются в первоначальной стоимости основных средств лишь в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением этих объектов. Такого же мнения придерживаются и суды, о чем свидетельствует, в частности, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2009 г. по делу N А19-1020/09. Первоначальная стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, в дальнейшем изменению не подлежит, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. В частности, в ПБУ 6/01 определено, что изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Затраты на модернизацию и реконструкцию основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта при условии, что в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобные) объекта основных средств. Переоценка объектов основных средств осуществляется с целью определения реальной стоимости объектов путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки. Организация, руководствуясь п. 15 ПБУ 6/01, самостоятельно принимает решение о переоценке и закрепляет решение в своей учетной политике. Не забывайте, что переоценка производится не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по группам однородных объектов основных средств. Как вы знаете, стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации, что определено п. 17 ПБУ 6/01. Пунктом 49 Методических рекомендаций N 91н уточнено, что посредством начисления амортизации погашается стоимость основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление. Начисление амортизации на основании п. 21 ПБУ 6/01 производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Например, если объект основных средств принят к бухгалтерскому учету в июле, то начисление амортизации по нему следует начинать в августе. Прекратить начисление амортизации следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта основных средств либо его списания с бухгалтерского учета, что определено п. 22 ПБУ 6/01. Начисление амортизации в течение срока полезного использования объекта не приостанавливается, за исключением случаев, предусмотренных п. 23 ПБУ 6/01, т. е. когда объекты по решению руководителя организации переводятся на консервацию сроком более трех месяцев, а также на период восстановления объектов продолжительностью более 12 месяцев. Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому она относится, что следует из п. 24 ПБУ 6/01. Способы начисления амортизации, один из которых может выбрать организация, перечислены в п. 18 ПБУ 6/01. Выбранный способ по группе однородных объектов следует применять в течение всего срока использования объектов, входящих в эту группу. Ежемесячно начисляется амортизация в размере 1/12 годовой суммы, причем независимо от выбранного организацией способа начисления амортизации. В зависимости от количества и вида основных средств в организации затраты на ремонт могут учитываться в целях бухгалтерского учета единовременно, отражаться в составе расходов будущих периодов или списываться за счет сумм резерва на ремонт основных средств, создаваемого организацией. Единовременное списание расходов на ремонт наиболее приемлемо для организаций с небольшим количеством основных средств, а также в тех случаях, когда единовременное списание затрат на ремонт основных средств не может оказать существенного влияния на себестоимость выполненных работ и оказанных услуг. Затраты на ремонт, в соответствии с п. 27 ПБУ 6/01, отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. Согласно п. 7 ПБУ 10/99 расходы на приобретение запчастей, комплектующих, расходы на содержание и эксплуатацию основных средств, поддержание их в исправном состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности. Расходы на основании п. 18 ПБУ 10/99 признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Пунктом 72 Положения N 34н предусмотрена возможность создания резерва на ремонт основных средств. Резерв создается с целью равномерного включения расходов на ремонт в состав расходов отчетного периода. Порядок создания резерва определен п. 69 Методических указаний N 91н. Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как, например: — дефектные ведомости; — данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; — сметы на проведение ремонтов; — нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; — итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств. Если организация ЖКХ примет решение о создании резерва на ремонт основных средств, то в затраты включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта. Перейдем к вопросу о необходимости исчисления и уплаты водного налога при водозаборе из подземных источников. Водный налог регулируется одноименной гл. 25.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). Налогоплательщиками водного налога согласно ст. 333.8 НК РФ признаются, в частности, организации, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Не признаются налогоплательщиками организации, осуществляющие водопользование на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование, соответственно заключенных или принятых после введения в действие Водного кодекса Российской Федерации. Как отмечено в письме Минфина России от 12 октября 2007 г. N 03-06-03-02/14, согласно Водному кодексу, действовавшему до 1 января 2007 г., нормативными правовыми актами, принятыми в его развитие, и Законом Российской Федерации от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 «О недрах» специальное и (или) особое водопользование осуществлялось исключительно на основании лицензии. При этом пользование поверхностными водными объектами осуществлялось на основании лицензии на водопользование и договора пользования водными объектами, выдаваемой и заключаемого в соответствии с положениями Водного кодекса Российской Федерации, а пользование подземными водными объектами — на основании лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод, выдаваемой в соответствии с требованиями Закона «О недрах». Таким образом, плательщиками водного налога до 1 января 2007 г. являлись организации и физические лица, осуществлявшие пользование водными объектами на основании указанных лицензий. Водным кодексом Российской Федерации, вступившим в силу с 1 января 2007 г. (далее — ВК РФ), отменена система лицензирования пользования поверхностными водными объектами. Так, согласно ст. ст. 9 — 11 ВК РФ право пользования поверхностными водными объектами приобретается на основании договора водопользования или решения о предоставлении водных объектов в пользование, т. е. в рамках договорных гражданских правоотношений. В соответствии со ст. 20 ВК РФ за пользование водным объектом на основании договора взимается плата неналогового характера. В связи с этим п. 2 ст. 12 Федерального закона от 3 июня 2006 г. N 73-ФЗ «О введении в действие Водного кодекса Российской Федерации» ст. 333.8 НК РФ дополнена пунктом, согласно которому не признаются плательщиками водного налога организации и физические лица, осуществляющие водопользование на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование, соответственно заключенных и принятых после введения в действие ВК РФ. Однако следует отметить, что данные положения ВК РФ и НК РФ относятся к пользованию поверхностными водными объектами. Что касается пользования подземными водными объектами, то после вступления в силу ВК РФ нормативная база взимания водного налога в отношении такого водопользования не изменилась, поскольку на основании ч. 3 ст. 9 ВК РФ право пользования подземными водными объектами физические и юридические лица приобретают по основаниям и в порядке, которые установлены законодательством о недрах. Таким образом, пользование подземными водными объектами является объектом обложения водным налогом, а водопользователи, осуществляющие данный вид водопользования, являются плательщиками водного налога в соответствии с гл. 25.2 «Водный налог» НК РФ на основании лицензий на право пользования недрами в целях добычи подземных вод, выданных как до 1 января 2007 г., так и после этого срока. Статьей 10 Закона «О недрах» определено, что участки недр для добычи подземных вод предоставляются в пользование на определенный срок — до 25 лет. Предоставление недр в пользование оформляется разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами (ст. 11 Закона «О недрах»). Положение о порядке лицензирования пользования недрами утверждено Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 15 июля 1992 г. N 3314-1. Форма бланка лицензии на пользование недрами приведена в приложении 4 к Административному регламенту Федерального агентства по недропользованию по исполнению государственных функций по осуществлению выдачи, оформления и регистрации лицензий на пользование недрами, внесения изменений и дополнений в лицензии на пользование участками недр, а также переоформления лицензий и принятия, в том числе по представлению Федеральной службы по надзору в сфере природопользования и иных уполномоченных органов, решений о досрочном прекращении, приостановлении и ограничении права пользования участками недр. Названный документ утвержден Приказом Минприроды России от 29 сентября 2009 г. N 315. Объектом налогообложения водным налогом согласно пп. 1 п. 1 ст. 333.9 НК РФ признается, в частности, такой вид пользования водными объектами, как забор воды из водных объектов. Из положений ВК РФ следует, что забор воды представляет собой изъятие воды из водных объектов. Как мы отметили в самом начале статьи, водные объекты подразделяются на поверхностные и подземные водные объекты, при этом к подземным водным объектам относятся бассейны подземных вод и водоносные горизонты. Границы подземных водных объектов определяются в соответствии с законодательством о недрах, что следует из ст. 5 ВК РФ. Водные объекты используются для целей питьевого и хозяйственного водоснабжения, причем для этих целей должны использоваться защищенные от загрязнения и засорения поверхностные и подземные водные объекты, пригодность которых для указанных целей определяется на основании санитарно-эпидемиологических заключений. Порядок использования подземных водных объектов для целей питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения устанавливается законодательством о недрах (ст. ст. 37, 43 ВК РФ). При заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период, что следует из п. 2 ст. 333.10 НК РФ. Налоговым периодом по водному налогу является квартал (ст. 333.11 НК РФ). Объем забранной воды определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема воды, исходя из времени работы и производительности технических средств, объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления. Мы говорили выше, что водозаборные узлы оснащены водоизмерительным оборудованием, счетчиками воды, поэтому при заборе воды из подземных источников объем забранной воды следует определять по показаниям водоизмерительных приборов, отражаемым в журнале учета использования воды. Попутно отметим, что унифицированной формы такого журнала на сегодняшний день нет. Поэтому организация ЖКХ, эксплуатирующая водозаборную скважину, должна разработать форму такого журнала самостоятельно, руководствуясь при этом ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Формы первичных учетных документов, разработанные организацией самостоятельно, должны быть утверждены приказом по учетной политике и содержаться в приложении к этому приказу. Налоговые ставки, по которым исчисляется водный налог, определены ст. 333.12 НК РФ, согласно п. 3 которой ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается в размере 70 руб. за 1 тыс. куб. м воды, забранной из водного объекта. Итак, как показывает анализ ст. 333.12 НК РФ, в отношении водозабора, осуществляемого для водоснабжения населения, установлена самая низкая налоговая ставка, которую с полным правом могут применять организации ЖКХ, осуществляющие водоснабжение населения. Разъяснения о порядке применения ставки налога в размере 70 руб. за 1 куб. м воды были даны в письме Минфина России от 14 июня 2006 г. N 03-07-03-02/24. Как указано в письме, плательщиками водного налога при заборе воды из подземных водных объектов, имеющими право применять указанную ставку водного налога, могут быть признаны, в частности, организации, осуществляющие забор воды из подземных водных объектов на основании лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод с указанием целевого использования добываемых подземных вод (водопользование для целей питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения населения (водоснабжение жилищного фонда)) и разрешенного (предельно допустимого) объема забираемой воды из подземного водного объекта. Данная ставка применяется к объемам воды, забранной из водного объекта, фактически используемой для водоснабжения населения. При отсутствии в лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод указания на целевое использование забранной воды или при осуществлении пользования водными объектами без лицензии, оформленной в установленном порядке (если получение таковой предусмотрено законодательством), водный налог уплачивается по ставкам, установленным п. 1 ст. 333.12 НК РФ. Осуществление водопользования без лицензии в период переоформления лицензии на водопользование (при условии направления соответствующих документов на переоформление до истечения срока действия предыдущей лицензии) не является нарушением правил водопользования. К счастью, с таким мнением Минфина России не согласны судебные органы, что подтверждается целым рядом судебных решений. Налоговым органом при проверке была выявлена неуплата водного налога организацией ЖКХ вследствие неправомерного применения при исчислении ставки водного налога в размере 70 руб. за 1 тыс. куб. м воды для водоснабжения населения при отсутствии у организации лицензии на право осуществления водопользования. По мнению налоговиков, организация ЖКХ должна была исчислить налог по ставке, установленной п. 1 ст. 333.12 НК РФ. Как следует из Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28 марта 2007 г. по делу N А43-24705/2006-34-1128, суд правомерно отклонил доводы налогового органа о том, что при отсутствии лицензии на водопользование налогоплательщик не вправе применять льготную налоговую ставку. Глава 25.2 НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, осуществляющего забор воды из водных объектов для водоснабжения населения при отсутствии у него лицензии на водопользование, уплачивать налог по общей ставке. В Постановлении ФАС Дальневосточного округа также указано, что ст. 333.12 НК РФ не связывает применение налоговой ставки по водному налогу с наличием или отсутствием лицензии на водопользование. Теперь несколько слов о потерях воды. Налоговики, проведя проверку правильности исчисления налогов налогоплательщиком, доначислили сумму водного налога, основанием для чего послужил вывод о том, что ставка в размере 70 руб. за 1 тыс. куб. м применяется только в целях водоснабжения населения исходя из объема реализованной воды без учета потерь воды при передаче воды населению. В свою очередь, по мнению налоговиков, потери облагаются по ставкам, установленным п. 1 ст. 333.12 НК РФ. Не согласившись с таким решением налогового органа, организация обратилась в суд. Суд удовлетворил требование организации о признании недействительным решения налогового органа, при этом в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 10 декабря 2008 г. N Ф08-7518/2008 по делу N А32-19695/2007-12/281 указал, что при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. При этом объем забранной из водного объекта воды определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. Из вышеприведенных норм следует, что общая налоговая база по водному налогу определяется как сумма объемов забранной за налоговый период воды для водоснабжения населения и для иных нужд. Суд сделал вывод, что налоговая база определяется и налоговая ставка устанавливается исходя из объема забранной из водных объектов воды, а не доставленной потребителям, т. е. с учетом потерь воды, имеющих место при ее заборе, очистке и доставке. По смыслу п. 3 ст. 333.12 НК РФ льготная ставка водного налога применяется ко всем объемам забранной воды для водоснабжения населения, а не к объемам фактически потребленной населением воды. Исчисление водного налога в соответствии со ст. ст. 333.10 и 333.12 НК РФ предполагает учет цели забора воды из источника, а не объем фактически реализованной воды. Хотелось бы обратить внимание на то, что положение п. 2 ст. 333.12 НК РФ, устанавливающее пятикратное увеличение налоговой ставки при заборе воды сверх установленных лимитов, к ставке налога, определенной п. 3 названной статьи, не применяется. Об этом еще в 2005 г. сообщила ФНС России в письме от 11 мая 2005 г. N 21-3-05/32 «О применении ставки водного налога при сверхлимитном водопользовании для населения». В частности, в письме сказано, что при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования для водоснабжения населения увеличение в пятикратном размере налоговых ставок водного налога гл. 25.2 НК РФ не предусмотрено. Такая позиция налоговиков подтверждается и судебной практикой. В частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 26 февраля 2008 г. N КА-А41-14638-07 по делу N А41-К2-6514/07 указано, что плата за сверхлимитное водопользование установлена п. 2 ст. 333.12 НК РФ только для водопользователей, применяющих ставки, установленные п. 1 ст. 333.12 НК РФ. НК РФ не предусмотрено увеличение ставки налога за сверхлимитное водопользование для водоснабжения населения. Организации ЖКХ, осуществляющие забор воды из подземных источников для водоснабжения населения, самостоятельно исчисляют сумму налога, которая определяется как произведение налоговой базы (объем забранной воды по показаниям водоизмерительного оборудования) на ставку налога (70 руб. за 1 тыс. куб. м воды) (ст. 333.13 НК РФ). Сумма налога подлежит уплате по местонахождению объекта налогообложения не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 333.14 НК РФ). В этот же срок, т. е. в срок, установленный для уплаты налога, в налоговый орган по месту нахождения объекта налогообложения должна быть представлена налоговая декларация. Если организация ЖКХ отнесена к категории крупнейших налогоплательщиков, то налоговую декларацию следует представить в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. Форма налоговой декларации по водному налогу и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 3 марта 2005 г. N 29н. Сумма исчисленного водного налога в бухгалтерском учете организации ЖКХ отражается в составе расходов по обычным видам деятельности, что следует из п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. Сумма налога отражается по дебету счета 20 «Основное производство» (счет 25 «Общепроизводственные расходы») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» на отдельном субсчете, открываемом к счету 68. Поскольку налоговым периодом по водному налогу является квартал, то сумма исчисленного налога отражается в составе расходов по обычным видам деятельности на последний день каждого квартала, т. е. 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря. Погашение задолженности перед бюджетом по уплате водного налога отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 51 «Расчетные счета». В целях налогообложения прибыли организаций сумма водного налога учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, что следует из пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Если организация ЖКХ для признания расходов использует метод начисления, то датой осуществления расходов в виде налогов признается дата их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
