А. Белозеров, старший преподаватель Московского государственного социального университета, кандидат юридических наук.
Г. Петрова, заведующая отделом финансового законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ, кандидат юридических наук.
А. Смирнов, президент региональной правозащитной общественной организации «ИСТИНА».
В настоящее время достаточно распространены случаи, когда цена, указываемая в договоре купли — продажи квартиры, значительно отличается от рыночной в сторону занижения. Цель понятна — избежать увеличения сумм подоходного налога.
В рамках борьбы с этим явлением налоговые органы и органы налоговой полиции зачастую стремятся привлечь налогоплательщика к ответственности, не соблюдая установленную ст. 40 Налогового кодекса РФ (далее — НК) процедуру проверки правильности применения цен по сделкам. Широкое распространение получила практика доначисления подоходного налога и пени исходя из применения так называемых «рыночных» цен на квартиры, т. е. цен, отличных от указанных сторонами в договоре. Разница между «рыночной» ценой квартиры и ценой покупки рассматривается как экономическая выгода физического лица — покупателя.
Свои решения налоговые органы выносят зачастую даже без составления акта выездной налоговой проверки. В качестве оснований для такого рода решений используются либо отчеты независимых оценщиков, либо справки бюро технической инвентаризации об инвентаризационной стоимости квартиры. В свою очередь, органы налоговой полиции на основании одних лишь этих документов возбуждают уголовные дела и привлекают продавцов и покупателей квартир к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ («Уклонение гражданина от уплаты налога»). При этом налоговая полиция обычно не стремится довести эти дела до судебного разбирательства и склоняет граждан к согласию на прекращение дел по нереабилитирующим основаниям (амнистия — п. 4 ст. 5 УПК, изменение обстановки — ст. 6 УПК, деятельное раскаяние — ст. 7 УПК). Тем самым налоговые органы выполняют свои служебные планы по «доначислениям», а органы налоговой полиции — по возбужденным и раскрытым уголовным делам.
Представляется, что подобная практика не соответствует законодательству. К сожалению, органы прокуратуры не принимают должных мер реагирования, а в ряде случаев и сами ориентируют поднадзорные органы на неправильное применение закона, рекомендуя исчислять объект обложения подоходным налогом исходя из стоимости помещений, указанной в справках БТИ.
Однако из Положения о государственном учете жилищного фонда в Российской Федерации, регламентирующего деятельность БТИ, не вытекает право последних определять «рыночную цену» на жилье. БТИ осуществляют оценку и переоценку жилых строений и жилых помещений, в том числе для целей налогообложения (п. 7 Положения), но оценивают квартиры по инвентаризационной стоимости, а не по рыночным ценам, имеющим значение согласно п. п. 5 и 6 Инструкции ГНС РФ N 35 для обложения подоходным налогом. Инвентаризационная стоимость применяется для исчисления другого вида налога — налога на имущество физических лиц (п. 2 ст. 5 Закона РФ «О налоге на имущество физических лиц»).
В соответствии с п. п. 3.2, 3.3 Порядка оценки строений, помещений и сооружений, принадлежащих гражданам на праве собственности, утвержденного Приказом Минстроя РФ от 4 апреля 1992 г. N 87, инвентаризационная стоимость представляет собой восстановительную стоимость объекта, уменьшенную на величину стоимостного выражения физического износа на момент оценки. Методика оценки восстановительной стоимости, физического износа и, соответственно, инвентаризационной стоимости установлена п. п. 3.2.1 — 3.5 названного документа и совершенно отлична от порядка определения рыночных цен, предусмотренного ст. 40 НК. Стоимость квартиры по оценке БТИ может быть как выше, так и ниже рыночной цены квартиры. Например, в настоящее время инвентаризационная стоимость квартир в домах — новостройках на окраине Москвы зачастую превышает ту цену, за которую они могут быть проданы на вторичном рынке жилья. Обратная картина наблюдается со старыми квартирами в центре города.
Не существует также никаких законных оснований принимать за рыночную цену балансовую стоимость квартиры в бухгалтерском учете юридического лица, реализующего ее гражданину. Применение инвентаризационной, балансовой и иных видов учетной стоимости для целей исчисления подоходного налога российским законодательством не предусмотрено.
Следующий вопрос — правомерно ли использование в целях исчисления подоходного налога при покупке помещений физическим лицом отчетов независимых оценщиков? Отвечая на него, необходимо вспомнить, что каждая квартира является индивидуально — определенной вещью, характеризующейся своей потребительной стоимостью (место расположения, его инфраструктура, планировка квартиры, ее физическое состояние, в том числе произведенные собственником неотделимые улучшения, индивидуальные требования и предпочтения потребителей и т. д.). Уникальность любой квартиры подтверждается также следующим. Если для иных товаров допускается определение их цены по аналогичным товарам (п. 3 ст. 424 ГК), то для недвижимости, которая, согласно ГК, всегда должна быть определена индивидуальными признаками, правила применения цены по аналогии неприменимы (п. 1 ст. 555 ГК). В силу уникальности каждой квартиры найти для нее рынок «идентичных» и «однородных» товаров, о котором говорится в ст. 40 НК, вряд ли возможно.
Согласно абз. 11 ст. 8 Закона «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» допускается использование независимых оценок для целей контроля за правильностью уплаты налогов, но только лишь в случае возникновения спора об исчислении налогооблагаемой базы. Данной норме Закона напрямую корреспондирует п. 12 ст. 40 НК, определяющий, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделок, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. п. 4 — 11 ст. 40 НК. Такими дополнительными обстоятельствами в рамках спора и могут служить заключения независимых оценщиков, привлекаемых в качестве экспертов по делу.
Следует также отметить, что методика определения рыночных цен для целей налогообложения установлена п. п. 4 — 11 ст. 40 НК. Она не предусматривает возможности применения каких-либо других методик и не уполномочивает какие-либо государственные или иные органы разрабатывать и утверждать такие методики для целей налогообложения. Наконец, необходимо подчеркнуть, что действующее законодательство не возлагает на физических лиц обязанности по заказу независимой оценки перед приобретением или продажей квартиры, а также по исчислению на основании такой оценки своего подоходного налога.
Статья 40 НК содержит не только описание методики определения рыночных цен, но и другие важные нормы. В частности, она устанавливает презумпцию соответствия цены договора уровню рыночных цен, основания и порядок опровержения этой презумпции, а также компетенцию государственных органов в разрешении этих вопросов. Так, проверка правильности применения цен по сделкам, оспаривание их в суде, а также доначисление в связи с этим налогов и пеней отнесены к исключительной компетенции налоговых органов. Возможно ли применение таких мер контроля органами налоговой полиции? Их полномочия четко определены нормами НК, а в части, не противоречащей им, также Законом РФ «О федеральных органах налоговой полиции», Законом «Об оперативно — розыскной деятельности» и УПК РСФСР. Эти законодательные акты не наделяют налоговую полицию правом проверять правильность применения цен по сделкам. Вряд ли можно признать нормальной практику, согласно которой правоохранительный орган проводит проверку налогоплательщика, и, придя к выводу о несоответствии примененных последним цен сделок рыночным, сам перерассчитывает их, самостоятельно применяет соответствующие налоговые последствия, затем возбуждает уголовное дело и сам его расследует вплоть до составления обвинительного заключения. Мероприятия налогового контроля в данном случае, думается, должны быть проведены налоговым органом.
Что касается налоговых органов, они вправе проверять правильность применения цен лишь в следующих случаях сделок: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (п. 2 ст. 40 НК).
Согласно ст. 8 Федерального закона от 31 июля 1998 г. «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» положения НК применяются к отношениям, возникшим после введения его в действие, если иное не предусмотрено ст. 5 Кодекса. А согласно п. 3 ст. 5 НК акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу. Процедурные нормы, содержащиеся в п. п. 1, 2 ст. 40 НК, вступили в силу с 1 января 1999 г. С этого момента они подлежат применению к публично — правовым отношениям по поводу налогового контроля, независимо от проверяемого периода и времени исполнения сделок, т. е. как до, так и после 1 января 1999 г.
С учетом действующей ст. 40 НК налоговому органу для того, чтобы проверить правильность применения цен по сделкам, в том числе заключенным до 1999 года, необходимо установить наличие одного из предварительных условий такого контроля, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК. В противном случае действия налогового органа будут незаконными.
Согласно п. 2 ст. 40 НК налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам. А согласно п. 3 ст. 40 НК для доначисления налога и пени при отклонении примененных налогоплательщиком цен от рыночных налоговый орган должен вынести «мотивированное решение». Вынесение подобного решения возможно только по итогам выездной налоговой проверки. Следовательно, необходимым основанием для такого доначисления является составленный согласно ст. 100 НК акт выездной налоговой проверки, в котором зафиксированы результаты оценки сотрудниками налогового органа правильности применения цен.
Очевидно, зачастую для составления подобного акта налоговый орган будет вынужден привлечь эксперта. Согласно ст. 95 НК в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля может быть привлечен на договорной основе эксперт. В указанной статье предусмотрены и гарантии проверяемому налогоплательщику — он вправе заявить отвод эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц, представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта, знакомиться с заключением. При этом применение рыночных цен должно осуществляться самим налоговым органом. Эксперт лишь содействует ему, отвечая на возникающие в ходе проверки вопросы, предоставляя информацию о существующих на рынке ценах и т. д.
Пункт 1 ст. 40 НК устанавливает: пока не доказано обратное, предполагается соответствие цены, указанной сторонами сделки, уровню рыночных цен. Именно на налоговый орган возлагается обязанность доказывания отклонения цены сделки от рыночной. При каких условиях несоответствие записанной в договоре цены рыночной может считаться доказанным? Нам представляется, что по смыслу п. 12 ст. 40 НК таким условием должно являться судебное решение. Поэтому ч. 6 п. 1 ст. 45 НК, в которой перечисляются случаи взыскания суммы налога с организации в судебном порядке, следовало бы дополнить подп. 3, предусматривающим применение налоговым органом для целей налогообложения цены, отличной от указанной сторонами сделки.
В ряде случаев сделки по продаже недвижимости являются притворными. Так, при продаже работодателем работнику недвижимого имущества по цене ниже рыночной речь зачастую на самом деле идет о смешанном договоре, включающем в себя элементы договора дарения и договора купли — продажи, либо о форме оплаты труда, позволяющей избежать обложения дохода работника налогами и взносами во внебюджетные фонды. Для применения налоговых последствий в указанных случаях необходимо наличие вступившего в законную силу решения суда о применении последствий недействительности притворной сделки.
Если притворная сделка прикрывала собой дополнительный натуральный доход физического лица, полученный по трудовому или гражданско — правовому договору, заключенному с продавцом квартиры, то организация — продавец должна будет отразить стоимость этой части квартиры в составе расходов на оплату труда, увеличив тем самым как себестоимость продукции, так и объект обложения взносами во внебюджетные фонды. Физическое лицо — покупатель, в свою очередь, должен будет уплатить подоходный налог с полученного в натуральной форме (в виде части квартиры) вознаграждения по гражданско — правовому или трудовому договору. Однако применение последствий притворной сделки, согласно п. 2 ст. 166 ГК, осуществляется только по решению суда. В этом свете следует признать крайне неудачным шагом законодателя исключение Федеральным законом от 9 июля 1999 г. из числа полномочий налоговых органов (п. 1 ст. 31 НК) права предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными.
В суде подлежат выяснению правовая природа и основания возникновения дополнительного натурального дохода (части имущества, стоимость которой составляет разницу между рыночной ценой на это имущество и ценой его приобретения физическим лицом): являлся ли он способом оплаты труда, какой-либо другой прикрываемой возмездной сделки или же он получен безвозмездно — в порядке дарения. Решение суда, устанавливающее эти обстоятельства и определяющее последствия недействительности, будет иметь существенное значение для налогообложения всех участников сделки, причем по разным видам налогов.
Кроме того, следует учитывать, что получение гражданином подарка от другого гражданина вообще не облагается подоходным налогом, однако в этом случае начисляется налог с имущества, переходящего в порядке дарения. Для правильного применения законодательства следует четко отграничивать случаи дарения от случаев получения физическим лицом квартиры (части квартиры) не в качестве подарка, а в качестве вознаграждения по трудовому или гражданско — правовому договору.
Подводя итоги проведенного анализа, необходимо отметить следующее. Во-первых, для целей обложения подоходным налогом исчислить рыночную цену, отличающуюся от указанной сторонами сделки, вправе лишь налоговый орган, а не орган налоговой полиции, орган БТИ, оценщик или эксперт. Во-вторых, исчисление возможно лишь в рамках проводимой налоговым органом выездной налоговой проверки, и только с использованием методики, указанной в п. п. 4 — 11 ст. 40 НК. В-третьих, такое исчисление правомерно лишь в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК, независимо от того, в каком периоде была заключена сделка — до принятия Кодекса или после. В-четвертых, взыскание налога по решению о доначислении налога и пени, вынесенному в порядке п. 3 ст. 40 НК, должно производиться, как нам представляется, в судебном, а не бесспорном порядке.
