Рџр рћр‘р›р•рњр« р­р¤р¤р•рљрўр?р’рќрћрўрўр? рњр•рґрђрќр?р—рњрђ р р•рђр›р?р—рђр¦р?р? рќрђр›рћр“рћр’рћр™ рћрўр’р•рўрўрўр’р•рќрќрћрўрўр? <*>

А.А. КИРИЛЛОВЫХ

--------------------------------

<*> Kirillovykh A.A. Challenges in the implementation of tax liability.

Кирилловых Андрей Александрович

Юрисконсульт Вятской государственной сельскохозяйственной академии. Преподаватель Санкт-Петербургского института внешнеэкономических связей, экономики и права (Кировский филиал). Специалист в области административной и гражданской правосубъектности юридических лиц, трудовых правоотношений.

Родился 8 января 1981 г. в г. Кирове. В 2004 г. окончил Санкт-Петербургский институт внешнеэкономических связей, экономики и права.

Имеет ряд публикаций.

В контексте анализа действующего законодательства и судебной практики показываются отдельные проблемы механизма привлечения предпринимателей к налоговой ответственности, предлагаются пути решения спорных вопросов и отражения их в нормах налогового права.

Ключевые слова: налоговая ответственность и правонарушение; малозначительность; чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства; налоговая проверка; презумпция невиновности; налоговая оптимизация и минимизация; налоговая декларация; электронно-цифровая подпись.

The article provides a general analysis of current tax legislation and case law and highlights specific challenges in the imposition of tax liability on businesses and entrepreneurs. The author proposes solutions to controversial issues and procedures for their legalf ormalization.

Key words: tax liability and offence; insignificance; force majeure and insuperable circumstances; tax inspection; presumption of innocence; tax optimization and minimization; tax return; electronic signature.

Налоговые правонарушения детерминируются целым комплексом политических, экономических, социально-управленческих, правовых факторов современного развития Российского государства. Таким образом, к числу основных причин роста (скорее, не официального, а латентного) налоговых правонарушений следует отнести возрастающие масштабы противоречий между интересами государственного аппарата, с одной стороны, и частными социально-экономическими интересами - с другой. Обострение этих противоречий происходит на фоне всеобщего социально-экономического кризиса в обществе, разбалансированности экономики, спада производства, падения жизненного уровня населения и его резкой социально-экономической дифференциации, отторжения большей части населения страны от участия в эффективной системе экономической и производственной деятельности, достаточно высокого произвола чиновников. Указанные факторы находят свое отражение в сознании людей и в значительной степени влияют на их отношение к действующей системе налогообложения [1].

В научной литературе встречаются различные варианты причин и условий совершения налоговых правонарушений. Одним из основных вариантов некоторыми специалистами видится фискальная и конфискационная направленность налогового законодательства.

Причины, побуждающие налогоплательщиков уклоняться от уплаты налогов, подразделяются на моральные, политические, экономические и технические - последние направлены на сокрытие доходов [2]. Политические причины связаны с регулирующей функцией налогов, т.е. с тем, что государство осуществляет перераспределение денежных средств для выполнения своих функций. При этом фискальная функция налогов часто преобладает над стимулирующей, что проявляется в стремлении государства не столько активизировать развитие производства и предпринимательства с целью расширения налогооблагаемой базы, сколько сбалансировать бюджет. Для России такая ситуация неприемлема, поскольку в существующих условиях экономического спада государство, наоборот, всеми силами должно стремиться стимулировать развитие промышленности. У нас же почему-то основная тяжесть налогового бремени лежит именно на предприятиях.

Здесь также можно указать на непроработанность ряда положений в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее - ГК РФ). Помимо этого, ответственность налогоплательщиков чрезвычайно распылена: нормы налогового права можно найти и в ГК РФ, и в законодательстве субъектов РФ, а также в нормативных актах органов местного самоуправления и таможенных органов.

По Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ) на граждан не распространяется принцип равенства перед законом, так как исключена не только прямая материальная, но и любая другая ответственность налоговых органов и их должностных лиц перед налогоплательщиками. НК РФ предусматривает ответственность только для налогоплательщиков, освобождая от каких-либо санкций других участников налоговых отношений.

В рамках настоящей статьи представляется необходимым рассмотреть и проанализировать наиболее спорные вопросы реализации ответственности в налоговых отношениях. Раскрытие и выявление отдельных проблем налоговых правонарушений и налоговой ответственности позволяют провести анализ судебной практики, связанной с применением норм налогового законодательства при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях.

Несмотря на то что в нашей стране судебный прецедент не считается источником права, нельзя отрицать роль арбитражных судов в формировании практики применения налогового законодательства, в том числе норм об ответственности за правонарушения <1>.

--------------------------------

<1> Среди дел об оспаривании решений административных органов о привлечении к административной ответственности почти половину (43%) составляют дела об оспаривании решений налоговых органов.

1. Причины латентности налоговых правонарушений зачастую кроются не столько в несовершенстве самого кодифицированного законодательства (хотя резервы его совершенствования не исчерпаны), сколько в пробелах его применения.

Вместе с тем некоторые суды, связывая смягчение ответственности с наличием причинно-следственной связи между обстоятельствами и налоговым правонарушением, считают, что уменьшение санкции должно быть обосновано судом. Отсутствие такого обоснования означает нарушение принципов соразмерности и справедливости наказания, вследствие чего юридическая ответственность утрачивает присущие ей функции пресечения и предупреждения правонарушений.

Практике известны случаи, когда налоговая санкция снижалась судом до одного рубля штрафа и даже до нуля. В связи с этим было высказано мнение, что подобная практика не совсем обоснованна, "...поскольку назначение судом штрафа в размере ноль рублей ноль копеек фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения штрафа как меры налоговой ответственности" [3].

Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в совместном Постановлении от 11 июня 1999 г. N 41/9 указали, что, учитывая п. 3 ст. 114 НК РФ, установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижена в пределах от 50 до 100% размера налоговой санкции.

Представляется, что сумма штрафа не может быть снижена до нуля, поскольку назначение судом штрафа в размере ноль рублей ноль копеек фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения налоговой санкции. Именно из этого исходит и судебная практика. Так, в более поздних судебных актах ФАС Уральского округа указывал, что снижение санкций с 208 руб. 75 коп. до нуля рублей фактически означает освобождение налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии оснований, предусмотренных ст. 109 НК РФ [4].

Кроме того, при привлечении к административной ответственности существуют особенности, касающиеся лиц от 16 до 18 лет. Например, согласно ст. 2.3 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ), возраст привлечения к ответственности - 16 лет (аналогичный порог существует и в налоговой ответственности) к моменту совершения административного правонарушения. Помимо этого, предусматривается возможность освобождения от административной ответственности с применением к лицу в возрасте от 16 до 18 лет мер воздействия, предусмотренных федеральным законодательством о защите прав несовершеннолетних, комиссией по делам несовершеннолетних и защите их прав.

Таким образом, данный факт может приводить к уменьшению или освобождению от ответственности за ряд налоговых правонарушений.

2. Основанием, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).

Весьма своеобразна трактовка судами чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, что необходимо учитывать налогоплательщикам.

Так, арбитражные суды не признавали в качестве чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, в частности, такие обстоятельства, как:

неправомерные действия прежнего руководителя из-за конфликта, связанного с организационно-кадровыми переменами (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 4 сентября 2002 г. N Ф03-А37/02-2/1793);

нахождение индивидуального предпринимателя в другом городе в связи с уходом за тяжелобольной матерью, находящейся на стационарном лечении, в результате чего индивидуальный предприниматель не смог своевременно подать заявление о постановке на налоговый учет в налоговом органе (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 сентября 2004 г. N А56-12249/04);

заболевания должностных лиц организации-налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 28 февраля 2000 г. N КА-А40/550-00);

нахождение индивидуального предпринимателя в командировке (Постановление ФАС Уральского округа от 25 ноября 2002 г. N Ф09-2458/02-АК).

3. Выявление налоговых нарушений в деятельности хозяйствующих субъектов осуществляется налоговыми органами в рамках проводимых ими налоговых проверок.

Одними из основных и наиболее распространенных видов проверок, проводимых территориальными налоговыми инспекциями, являются проверки, относящиеся к соблюдению положений Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" - ответственность по ст. 14.16 КоАП РФ и Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" - ответственность по ст. 14.5 КоАП РФ. Согласно ст. 114 НК РФ налоговые санкции (штрафы) взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке. Статья 31.3 КоАП РФ предусматривает возможность обращения постановления по делу об административном правонарушении к исполнению лицом, вынесшим постановление.

В то же время в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 мая 1998 г. о конституционности отдельных положений Закона РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" сказано о судебном порядке взыскания штрафа с физических лиц. Довольно часто в таких случаях субъекты малого бизнеса были освобождены от уплаты штрафов и конфискации.

Зачастую на месте обнаружения правонарушения находится один сотрудник налоговой инспекции, который в последующем составляет акт либо протокол об административном правонарушении. Остальные подписи налоговиков появляются значительно позже, при подготовке административного материала, хотя это неправомерно, поскольку все сотрудники, указанные в протоколе либо акте, обязаны находиться при обнаружении правонарушения.

На практике сотрудники налоговой инспекции проводят проверки на основании поручения о проведении проверки, которое должно быть предъявлено при ее проведении. Указанные поручения выдаются на различные виды проверок, т.е. работодателю или работнику (чаще всего кассиру, менеджеру) необходимо проверить, имеется ли у сотрудников налоговой поручение и на какой вид проверки оно распространяется.

В случае если протокол об административном правонарушении будет составлен в отсутствие лиц, привлекаемых к административной ответственности, без их надлежащего извещения о времени и месте его составления, суд, в последующем рассматривающий жалобу на постановление о привлечении к административной ответственности, признает его незаконным и отменит в связи с существенным нарушением порядка привлечения к административной ответственности, не соответствующим требованиям КоАП РФ. Аналогичная ситуация с существенными недостатками протокола происходит и в том случае, если к административной ответственности лицо привлекает непосредственно суд (например, ч. 2 ст. 14.16 КоАП РФ). В составленном на месте обнаружения правонарушения акте имеются данные о месте составления протокола (дата явки в инспекцию), но так как обычно он вручается продавцам или менеджерам, то не считается, что проверяемые должностные лица организации и общество надлежащим образом уведомлены о времени и месте составления протокола, поскольку наличие акта может быть не доведено до руководства общества.

4. Особенности финансовых, налоговых правоотношений не позволяют буквально проецировать на них устоявшийся в сфере уголовной ответственности принцип презумпции невиновности, закрепленный в ст. 49 Конституции Российской Федерации.

Для названных отношений данный принцип, по установлению Конституционного Суда РФ, может и должен быть модифицирован. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П (п. 1.1) допускается, что, решая вопрос о распределении бремени доказывания вины, законодатель вправе - если конкретный состав таможенного правонарушения не требует иного - освободить от него органы государственной власти при обеспечении возможности для самих субъектов правонарушения подтверждать свою невиновность. Иными словами, в публичных правоотношениях, за исключением отношений в сфере уголовной ответственности, допускается модификация принципа невиновности, если это позволит в большей степени соблюсти права слабой стороны в публичных отношениях, а также более полно учесть общественные интересы.

5. Отдельные проблемы связаны с осуществлением хозяйствующими субъектами налогового планирования. Немало споров возникает, в частности, по поводу условий использования налогоплательщиками "налоговой оптимизации". С.Г. Пепеляев отмечает, что налоговое планирование может считаться таковым, если преследует хозяйственные цели. Если налогоплательщик совершает такие действия исключительно для получения налоговых льгот или иных налоговых преимуществ, то такие действия или сделки могут быть признаны недействительными [5].

По этому пути пошла и арбитражная практика в России. В случаях, если деятельность налогоплательщика (в частности, заключение гражданско-правовых сделок) имела целью не достижение хозяйственного результата, а исключительно уменьшение размера налоговых обязанностей, суды признают такую деятельность неправомерной. Например, организация передала в аренду оборудование другой организации для создания рабочих мест для инвалидов, однако в силу сложности это оборудование в принципе не могло использоваться инвалидами и применялось рабочим коллективом арендодателя. Суд признал договор аренды недействительным, так как он был направлен на незаконное получение льгот по налогам, а не на создание дополнительных рабочих мест инвалидам <2>. Аналогичные решения принимались и в других случаях <3>.

--------------------------------

<2> См.: Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 6 сентября 1999 г. N Ф08-1839/99.

<3> См., напр.: Постановление ФАС Московского округа от 26 мая 2003 г. N КГ-А41/3104-03; Постановление ФАС Московского округа от 19 марта 2003 г. N КГ-А41/1279-03; Постановление ФАС Уральского округа от 18 марта 2003 г. N Ф09-612/03-АК; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 июня 2002 г. N Ф04/2102-384/А46-2002 и др.

Проблема также видится в понимании "минимизации" и "оптимизации" налогов. Налоговая оптимизация предполагает выбор оптимального варианта деятельности налогоплательщика, направленного на уменьшение налоговых обязанностей [6].

С экономической точки зрения понятия налоговой оптимизации и налоговой минимизации хотя и могут пересекаться, но не тождественны. Так, для налогоплательщиков не всегда выгодно предельно сократить размер налоговых обязанностей, поскольку это может повредить интересам их акционеров [7].

Поскольку преобладающим в отечественной и зарубежной литературе является подход, при котором в правомерное поведение может включаться и общественно вредное, но доп устимое поведение, критериями правомерности налоговой оптимизации мы будем считать соответствие требованиям норм права и допустимость с точки зрения интересов общества и государства. Итак, налоговая оптимизация является общественно допустимой (в том числе общественно вредной) и соответствующей требованиям норм права.

Следовательно, налоговую оптимизацию можно определить как осуществляемую с использованием специфических методов правомерную деятельность налогоплательщиков, направленную на избежание или уменьшение размера налоговой обязанности. Таким образом, налоговая оптимизация - это всегда осознанное и целенаправленное поведение, которое наряду с хозяйственной целью направлено на уменьшение размера налоговой обязанности. В свою очередь, налоговое правонарушение - это всегда виновное деяние, совершаемое в форме умысла или неосторожности. При этом виновность как обязательный признак налогового правонарушения возможна только в рамках противоправного поведения. Важнейшим отличительным признаком налогового правонарушения от налоговой оптимизации является противоправность, т.е. нарушение законодательства о налогах и сборах. Критерий противоправности в литературе называется основным (а в некоторых источниках - единственным) основанием отграничения налоговых правонарушений от налоговой оптимизации.

О необходимости добросовестного использования налогоплательщиками своих прав неоднократно указывал в своих решениях Конституционный Суд РФ. Так, в Определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О отмечается, что на недобросовестных налогоплательщиков не распространяется ряд положений, касающихся определения момента исполнения налоговой обязанности. Если использование прав налогоплательщиком будет признано недобросовестным, оно относится не к налоговой оптимизации, а к налоговым правонарушениям. Иными словами, злоупотребление правом является формой противоправности, т.е. при прочих равных условиях является налоговым правонарушением. Фактически суд признал, что в стране существует законная деятельность налогоплательщика по минимизации налогов, которая не может повлечь ответственность, если не сопряжена с нарушением закона.

Главным признаком недобросовестности налогоплательщика является фиктивный характер сделок, не имеющих разумной хозяйственной цели и направленных на уход от налогов. Вместе с тем понятие добросовестности должно распространяться и на налоговые органы, которые должны доказать недобросовестность налогоплательщика в суде. Суды при этом должны контролировать налоговые органы с целью недопущения злоупотребления полномочиями последних.

Таким образом, единственно надежным критерием отграничения использования предоставленных налогоплательщику прав от налоговых правонарушений является добросовестность. Однако в силу оценочного характера использование данной категории в повседневной деятельности налогоплательщиков затруднено, поскольку требует судебной оценки их поведения. В связи с этим мы считаем необходимым законодательно устанавливать границы реализации налогоплательщиками своих прав. В сложных случаях при необходимости определения границ дозволенного поведения налогоплательщиков используются судебные доктрины. Одной из них является доктрина "деловой цели", при которой налогоплательщик получает налоговые преимущества только в тех случаях, если его деятельность нацелена не только на уменьшение налогов, но и на определенный хозяйственный результат. Кроме того, в литературе выделяются доктрины "существо над формой" и "сделки по шагам". Таким образом, критерий противоправности является основополагающим при разграничении налоговой оптимизации и налогового правонарушения. Налоговая оптимизация в отличие от налоговых правонарушений - деятельность не наказуемая.

Привязка размеров штрафа к результатам возможной капитализации укрытых от налогообложения доходов - надежное средство предотвратить ситуацию, когда налогоплательщику становится выгоднее не платить налог, а вкладывать "сэкономленные" средства в оборот и получить доходы, во много раз превышающие размеры штрафных санкций, установленных законом.

В процессе регулирования процедуры привлечения к ответственности за имущественные налоговые правонарушения необходимо учитывать, что такая ответственность в значительной мере носит восстановительный характер, а ее применение предваряется выявлением в рамках строго регламентированных налоговым законом проверок размера финансовых потерь, понесенных публичным субъектом в результате нарушения. Важно сохранить установленный законодателем при регулировании этих проверок уровень гарантий защиты имущественных прав налогоплательщиков также и в рамках рассмотрения материалов таких проверок, в том числе завершающегося привлечением проверяемого лица к ответственности за те или иные имущественные налоговые правонарушения.

6. Отдельной проблемой являлась практика "двойного" привлечения к ответственности налогоплательщиков - физических лиц, являющихся предпринимателями без образования юридического лица, за непредставление налоговой декларации на основании ст. 119 НК РФ и повторно - на основании п. 12 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации". Обоснованием такой практики служило мнение, что законодатель установил за это деяние два вида ответственности - налоговую и административную. И поскольку нарушение установленных сроков представления налоговой декларации является одновременно и налоговым, и административным правонарушением, налоговый орган имеет право привлечь налогоплательщика к административной ответственности и ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ [8].

Разрешая обозначенную проблему правоприменительной практики, Пленум ВАС РФ в п. 34 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предписал судам при решении вопроса о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо - за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности.

7. Положительным для налогоплательщиков можно считать изменения в ст. 88 НК РФ, которые касаются перечня документов, запрашиваемых у организации при камеральных проверках.

Законодатель определил, что помимо документов, которые организации обязаны представить вместе с налоговой декларацией, налоговые органы могут требовать только документы, которые подтверждают:

право на льготу при налогообложении;

правомерность применения вычетов по НДС;

исчисление и уплату налогов, связанных с использованием природных ресурсов.

Кроме того, с 2010 г. вступило в силу положение, согласно которому при налоговой проверке работники налоговых органов не смогут требовать документы, которые уже были представлены в инспекцию в ходе камеральной или выездной проверки. Представляется, что на корректировку механизма налоговой проверки повлияла позиция судебных органов. В частности, в Постановлении от 15 июня 2004 г. при рассмотрении дела N А56-28520/03 ФАС Северо-Западного округа указал на недопустимость произвольного истребования у налогоплательщика всего объема первичных учетных документов и счетов-фактур. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29 сентября 2003 г. N А26-2708/03-211 указано: "НК РФ не предусматривает право налоговых органов истребовать у организаций в рамках встречной налоговой проверки сведения о поставщиках, в отношении которых налоговым органом не проводится налоговая проверка. Поэтому арбитражный суд признал необоснованным требование налогового органа о представлении налогоплательщиком информации о поставщиках реализованных на экспорт товаров" <4>.

--------------------------------

<4> См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 июня 2004 г. N А56-28520/03.

8. В некоторых случаях, при наличии состава налогового правонарушения, хозяйствующий субъект может быть освобожден от налоговых санкций в связи с малозначительностью совершенного правонарушения. Однако КоАП РФ не содержит какого-либо понятия малозначительности. Суть указанного понятия раскрывается в Постановлении Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. N 10: "При квалификации правонарушения в качестве малозначительного судам необходимо исходить из оценки конкретных обстоятельств его совершения. Малозначительность правонарушения имеет место при отсутствии существенной угрозы охраняемым общественным отношениям".

При этом Пленум отметил, что такие обстоятельства, как, например, личность и имущественное положение привлекаемого к ответственности лица, добровольное устранение последствий правонарушения, возмещение причиненного ущерба, не являются обстоятельствами, свидетельствующими о малозначительности правонарушения. Данные обстоятельства в силу ч. 2 и 3 ст. 4.1 КоАП РФ учитываются при назначении административного наказания. Таким образом, Пленум определил критерием малозначительности степень "существенности" угрозы охраняемым общественным отношениям. Вместе с тем Пленум ВАС не дал определения "существенности" угрозы или, иными словами, не объяснил, что является существенным правонарушением, а что можно определить как несущественное и где проходит грань между двумя видами правонарушений.

Помимо унификации оснований освобождений от ответственности с введением в НК РФ такого понятия, как "малозначительность налогового правонарушения", необходимо четкое определение критериев малозначительности того или иного противоправного деяния как в области административных правоотношений, так и налоговых.

Необходимость введения установленных законодательством критериев малозначительности подтверждается уже сложившейся практикой неоднозначного применения указанного термина при рассмотрении судами дел об административных правонарушениях. Критерием для квалификации правонарушений могла бы явиться денежная оценка деяния, позволяющая достоверно определить сумму ущерба и надлежаще квалифицировать содеянное.

9. В заключение отметим еще одну проблему, с которой столкнулись налогоплательщики - хозяйствующие субъекты, обязанные представлять в налоговый орган налоговые декларации в электронном виде. Ответственность по ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговой декларации наступает независимо от фактов полной и своевременной уплаты либо переплаты того налога, по которому подается соответствующая налоговая декларация, или отсутствия у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате, что само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду.

Правовой коллизией является отсутствие как выработанных наукой налогового права, правоприменительной практикой квалифицирующих признаков вышеуказанного нарушения положений НК РФ, так и самостоятельного состава налогового правонарушения за непредставление налоговой отчетности обязанными налогоплательщиками в электронном виде. Налогоплательщик, представляя налоговую декларацию не в соответствии с действующим форматом либо не представляя ее по причинам технического или технологического характера, техническим проблемам специализированного оператора связи (отсутствие прикрепленной ЭЦП, "сбой" связи и т.д.), привлекается налоговыми органами к ответственности по статье НК РФ за непредставление налоговой декларации. Действующая модель передачи данных создает ситуацию ответственности налогоплательщика за действия его контрагента - специализированного оператора связи, имеющего государственную аккредитацию на оказание указанных услуг. Однако отсутствие прямой причинно-следственной связи между противоправным действием (бездействием) и негативными последствиями не позволяет говорить о наличии объективной стороны и, следовательно, о наличии налогового правонарушения, совершенного налогоплательщиком. Подтверждает данный вывод и складывающая арбитражная практика.

Отсутствие самостоятельного состава нарушения законодательства о налогах и сборах - за непредставление налоговой декларации налогоплательщиками, на которых возложена такая обязанность НК РФ, - приводит к возникновению споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, так как, с одной стороны, законодатель возложил на налогоплательщиков в ст. 80 НК РФ обязанность по представлению налоговых деклараций и отчетности в электронном виде, с другой стороны, не установил ответственность за неисполнение такой обязанности.

Для устранения указанного пробела в законодательстве о налогах и сборах требуется уточнение положений ст. 80 НК РФ. Необходимо также выделить отдельный состав налогового правонарушения за непредставление налоговых деклараций и отчетности в электронном виде, определив с позиций наук налогового права и информационного права элементы такого правонарушения, разграничив ответственность налогоплательщика и специализированного оператора связи.

Проблема законности в сфере административных отношений в области финансов, налогов и сборов требует адекватного и глубокого их теоретического осмысления, выявления причин неудовлетворительного ее состояния, выработки конкретных и применимых на практике предложений как по профилактике налоговых правонарушений, так и по профилактике в целом правонарушений, допускаемых в налоговой сфере. Важность разрешения этой проблемы заключается в том, что требование исполнения закона и ужесточение ответственности за правонарушения одной стороны налоговых правоотношений не дадут должного эффекта без предъявления соответствующих требований и применения ответственности к другой стороне - налоговым органам и их должностным лицам. Наличие сбалансированности прав, обязанностей и ответственности физических и юридических лиц, с одной стороны, а с другой - органов государства, осуществляющих контроль как за использованием финансовых средств, так и за уплатой налогов и сборов, будет только способствовать реализации функции наполнения бюджета доходами от налоговых поступлений, повышению правосознания относительно обязанности по уплате налогов, повышению налоговой культуры общества.

Таким образом, формирование экономико-правовых условий, в которых субъекты финансовой, хозяйственной, предпринимательской и иной экономической деятельности являются добросовестными налогоплательщиками, - это длительный, кропотливый процесс, в котором необходимо достичь сочетания интересов общества, хозяйствующих субъектов, отдельного гражданина.

Список литературы

1. Ивачев О.В. Проблемы совершенствования деятельности органов исполнительной власти в сфере предупреждения налоговых правонарушений // Административное и муниципальное право. 2009. N 12.

2. Ромашкова Е.М. Особенности системы сбора налогов в России: налоговые правонарушения // Право и экономика. 2000. N 5.

3. Ковалевская Д.Е. Обстоятельства, смягчающие ответственность // Налоговый вестник. 2003. N 4. С. 23.

4. Тематический выпуск: Налоговая ответственность: Общие условия // Налоги и финансовое право. 2008. N 11. С. 14.

5. Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 583.

6. Липатова И.В. Налоговое планирование: принципы, методы, правовые вопросы // Финансы. 2003. N 7. С. 28.

7. Юрмашев Р.С. Налоговая оптимизация и налоговое правонарушение: грани соотношения понятий // Адвокатская практика. 2005. N 3.

8. Елисеева И.З. Об ответственности налогоплательщика // Налоговый вестник. 2001. N 3. С. 146.

------------------------------------------------------------------